Історія справи

Постанова ВАСУ від 01.04.2026 року у справі №120/14950/24

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 квітня 2026 року

м. Київ

справа №120/14950/24

адміністративне провадження № К/990/4073/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Білоуса О.В.,

суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю - Компанія «Еліт» на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 9 квітня 2025 року (головуючий суддя Яремчук К.О.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 3 листопада 2025 року (головуючий суддя Гонтарук В.М., судді Моніч Б.С., Біла Л.М.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю - Компанія «Еліт» до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У листопаді 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю - Компанія «Еліт» (далі - ТОВ - Компанія «Еліт») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - ГУ ДПС у Вінницькій області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10 жовтня 2024 року №0347960706, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 4 182 650,01 грн.

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 9 квітня 2025 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 3 листопада 2025 року, позовну заяву залишено без задоволення.

Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ТОВ - Компанія «Еліт» звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою.

У касаційній скарзі позивач посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати вказані рішення судів першої та апеляційної інстанцій, ухвалити нове про рішення, яким задовольнити позовні вимоги, визнати протиправним та скасувати оскаржуване податкове повідомлення-рішення, вирішити питання судових витрат.

Ухвалою Верховного Суду від 4 лютого 2026 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ - Компанія «Еліт» на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 9 квітня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 3 листопада 2025 року. Витребувано з Вінницького окружного адміністративного суду справу.

Підставами для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 КАС України, з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що в оскаржуваних судових рішеннях застосовано норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України).

Позивач у скарзі посилається на те, що відповідно до частин першої, другої, третьої, п`ятої, восьмої статті 13 Закону України «Про валюту та валютні операції» від 21 червня 2018 року №2473-VIII (далі - Закон №2473-VIII) Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів. За порушення граничних строків розрахунків, які встановлюються Національним банком України, передбачена відповідальність у вигляді пені. Водночас, відповідно до частини шостої статті 13 Закону №2473-VIIІ, у разі якщо виконання договору, передбаченого частинами другою або третьою цієї статті, зупиняється у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків, установленого згідно з частиною першою цієї статті, та нарахування пені відповідно до частини п`ятої цієї статті зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин.

Зокрема ТОВ - Компанія «Еліт» вказує, що зобов`язання за зовнішньоекономічним контрактом із фірмою NANO VO SP.Z.O.O. (Польща) були належно виконані шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, згідно Угоди про зарахування зустрічних однорідних вимог від 2 лютого 2024 року, що призвело до припинення взаємних зобов`язань сторін у сумі 1153204,81 польських злотих. Позивач зазначає, що таке зарахування є правомірним способом припинення зобов`язань і не суперечить вимогам валютного законодавства.

Постанова Національного банку України, не забороняє здійснення зарахування як форми припинення зобов`язань, а обмеження, встановлені Національним банком України, стосуються лише дій банків під час валютного нагляду, а не правовідносин між суб`єктами господарювання.

Законодавство передбачає право суб`єктів господарювання здійснювати розрахунки за зовнішньоекономічними контрактами шляхом зарахування зустрічних однорідних (грошових) вимог. Таке право не може бути скасоване чи обмежене підзаконними нормативними актами, зокрема, постановою Правління Національного банку України № 18. Верховний Суд у постановах від 22 січня 2025 року у справі №420/12562/23 та від 16 липня 2025 року у справі №320/29423/23 з аналогічних правовідносин підтвердив правомірність припинення грошових зобов`язань шляхом зарахування та неможливість обмеження такого способу припинення зобов`язань актами Національного банку України.

Обмеження щодо зняття експортних операцій з валютного контролю, запроваджені пунктом 14-6 постанови Правління Національного банку України № 18, адресовані виключно уповноваженим банкам і не означають встановлення заборони суб`єктам господарювання припиняти зобов`язання шляхом зарахування зустрічних вимог.

Скаржник вказує, що посилання як відповідача, так і судів попередніх інстанцій на невідображення у бухгалтерському обліку відповідних операцій свідчить про відсутність операції є безпідставним, оскільки контролюючий орган не заперечував наявності зустрічних однорідних вимог та не визнавав правочин (угоду про зарахування зустрічних однорідних вимог) недійсним.

Підставою для зарахування зустрічних однорідних вимог була наявність зустрічних однорідних вимог. Іншого способу задоволення вимог не існувало з огляду на загальновизнані форс-мажорні обставини та обґрунтовані сумніви контрагента нерезидента NANO VO SP.Z.O.O (Польща) у задоволенні своїх вимог в інший спосіб а ніж зарахування зустрічних однорідних вимог.

Акт зарахування зустрічних однорідних вимог між позивачем та його контрагентом був складений 2 лютого 2024 року про що зазначено в Акті перевірки від 16 вересня 2024 року (додаток до адміністративного позову «Акт перевірки.pdf», стор.30).

Відповідачем а ні під час планової перевірки, а ні під час судових розглядів не ставилось під сумнів зарахування зустрічних однорідних вимог контрагентом позивача - нерезидентом фірмою NANO VO SP.Z.O.O (Польща).

Докази зарахування зустрічних однорідних вимог надавались в додатках до позовної заяви.

В бухгалтерському обліку ТОВ - Компанія «Еліт» зарахування зустрічних однорідних вимог на підставі угоди було відображено: кредит рахунку 362 по контрагенту фірми NANO VO SP.Z.O.O (Польща) зменшує заборгованість позивачу за відвантажену продукцію та дебет 632 рахунку зменшує заборгованість скаржника перед фірмою NANO VO SP.Z.O.O (Польща) за отримані матеріали.

ГУ ДПС у Вінницькій області, скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Зокрема контролюючий орган вказує, що перевіркою встановлено порушення вимог частини другої статті 13 №2473-VII, абзацу першого пункту 14-6 Постанови Правління Національного банку України від 24 лютого 2022 року №18 "Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану" (із змінами та доповненнями), в частині дотримання законодавчо встановленого строку розрахунків по контракту № 1 від 1 лютого 2021 року, укладеному із нерезидентом фірмою NANO VO SP.Z.O.O. (Польща) за операціями, здійсненими ТОВ - КОМПАНІЯ "ЕЛІТ" у період 1 травня 2023 року по 16 лютого 2024 року.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, під час проведення перевірки ТОВ - Компанія "Еліт" надавалися контролюючому органу наступні первинні документи: Контракт №1 від 1 лютого 2021 року, рішення учасника №44к від 1 лютого 2024 року, наказ № 30/1 від 1 травня 2024 року, угоду про зарахування зустрічних однорідних вимог від 2 лютого 2024 року.

Разом з тим, господарська операція щодо заліку зустрічних однорідних вимог, проведеного, як стверджує позивач 2 лютого 2024 року на підставі Угоди про зарахування зустрічних однорідних вимог від 2 лютого 2024 року між ТОВ - Компанія "Еліт" та фірмою NANO VO SP.Z.O.O. (Польща) по контракту №1 від 1 лютого 2021 року та контракту №10 від 4 квітня 2016 року на суму 1153204,81 польських злотих, не облікована в бухгалтерському обліку позивача.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України від 16 липня 1999 року №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (із змінами та доповненнями; далі - Закон № 996-XIV).

Цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правової форми і форми власності, на філії та представництва юридичної особи, утвореної відповідно до законодавства іноземної держави (далі - підприємства), які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність. За визначенням наведеним у статті 1 Закону №996-XIV зобов`язання - заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, приведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.

Відповідно до положень статей 3, 4 Закону №996-XIV, інформація про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій повинна відображатися підприємством у фінансовій звітності, яка ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, як обов`язкового виду обліку для підприємства. У свою чергу, як встановлено частиною першою статті 9 вказаного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до статті 8 Закону №996-XIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Однією із судових доктрин, виділених на сьогоднішній день національним законодавством та судовою практикою Верховного Суду, є доктрина реальності господарської операції. Суть вказаної доктрини полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

Таким чином, судами першої та апеляційної інстанцій, на думку відповідача, на підставі дослідження доказів сформовано правомірний висновок, що позивачем під час розгляду справи не надано доказів, які б підтверджували факт проведення розрахунків на виконання угоди про зарахування зустрічних однорідних вимог від 2 лютого 2024 року.

Відсутність первинних документів, що підтверджують виконання контракту, та облік дебіторської заборгованості виключають підстави для звільнення від відповідальності згідно з частиною п`ятою статті 13 Закону 2473-VII.

Враховуючи вище наведені обставини, відповідач вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 10 жовтня 2024 року №0347960706 є правомірним, прийнятим на підставі, в межах повноважень та спосіб, передбачені чинним законодавством.

Ухвалою Верховного Суду від 3 березня 2026 року було задоволено клопотання ГУ ДПС у Вінницькій області та ТОВ - Компанія «Еліт» про участь у судовому засіданні у справі в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів. Роз`яснено заявникам зокрема, що ризики технічної неможливості участі у відеоконференції поза межами приміщення суду, переривання зв`язку тощо несуть учасники справи, які подали відповідні заяви.

11 березня 2026 року судове засідання не відбулося через технічні проблеми зв`язку сторони позивача.

18 березня 2026 року судове засідання не відбулося через технічні проблеми зв`язку сторони відповідача.

Сторонами 26 та 31 березня 2026 року було подано додаткові письмові пояснення у справі.

У судовому засіданні, призначеному на 1 квітня 2026 року через технічні проблеми зі сторони позивача та відповідача не вдалося здійснити з`єднання з останніми в режимі відеоконференції із застосуванням системи ВКЗ, у зв`язку з чим суд дійшов висновку здійснювати подальший розгляд справи в порядку письмового провадження.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування у цій справі судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ - Компанія "Еліт" перебуває на обліку в ГУ ДПС у Вінницькій області.

У період з 4 вересня 2024 року по 10 вересня 2024 року головним державним інспектором відділу перевірок фінансових операцій управління податкового аудиту ГУ ДПС у Вінницькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань дотримання позивачем валютного законодавства України при виконанні умов зовнішньоекономічного контракту від 1 лютого 2021 року № 1 за період з 1 вересня 2023 року по 31 серпня 2024 року, за результатами якої 16 вересня 2024 року складено Акт № 32462/02-32-07-06/31542592 (далі - Акт перевірки).

Також судами першої та апеляційної інстанцій зазначено, що відповідач за висновками Акта перевірки встановив, що ТОВ - Компанія "Еліт" порушено вимоги частини 2 статті 13 Закону №2473-VIII, пункту 14-2 постанови Правління Національного банку України від 24 лютого 2022 року № 18 "Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану", в результаті чого допущено порушення встановлених законом строків проведення розрахунків по контракту № 1 від 1 лютого 2021 року, укладеному із нерезидентом NANO VO SP.Z.O.O., Польща, за операціями, здійсненими:

- 1 травня 2023 року на суму 472 860 польських злотих, в тому числі на суму: 109351 польських злотих за період з 28 жовтня 2023 року по 31 жовтня 2023 року; 78155,45 польських злотих за період з 1 листопада 2023 року по 7 листопада 2023 року;

- 18 травня 2023 року, на суму 329 659 польських злотих, в тому числі на суму: 312 814,45 польських злотих за період з 14 листопада 2023 року по 24 листопада 2023 року; 269 160,26 польських злотих за період з 25 листопада 2023 року по 1 грудня 2023 року; 247 425,87 польських злотих за період з 2 грудня 2023 року по 7 грудня 2023 року; 204 037,96 польських злотих за період з 08 грудня 2023 року по 11 грудня 2023 року; 182 386,47 польських злотих за період з 12 грудня 2023 року по 28 грудня 2023 року;

- 16 червня 2023 року, на суму 215 841 польських злотих, в тому числі на суму: 215 841 польських злотих за період з 13 грудня 2023 року по 4 січня 2024 року; 202 829,24 польських злотих за період з 5 січня 2024 року по 22 січня 2024 року;

- 7 липня 2023 року, на суму 354 715 польських злотих, в тому числі на суму: 354 715 польських злотих за період з 3 січня 2024 року по 22 січня 2024 року; 345 544,24 польських злотих за період з 23 січня 2024 року по 26 січня 2024 року; 327 544,24 польських злотих за період з 27 січня 2024 року по 6 лютого 2024 року; 305 883,06 польських злотих за період з 7 лютого 2024 року по 15 лютого 2024 року; 82 883,06 польських злотих за період 16 лютого 2024 року;

- 25 липня 2023 року на суму 154 500 польських злотих, в тому числі на суму: 154500 польських злотих за період з 21 січня 2024 року по 16 лютого 2024 року; 87 383,06 польських злотих за період з 17 лютого 2024 року по 26 лютого 2024 року; 57 383,06 польських злотих за період з 27 лютого 2204 року по 6 березня 2024 року;

- 28 липня 2023 року, на суму 247159 польських злотих, в тому числі на суму: 247 159 польських злотих за період з 24 січня 2024 року по 6 березня 2024 року; 159 342,06 польських злотих за період з 7 березня 2024 року по 18 березня 2024 року;

- 23 серпня 2023 року, на суму 262 001 польських злотих, в тому числі на суму: 262 001 польських злотих за період з 19 лютого 2024 року по 18 березня 2024 року; 201 343,06 польських злотих за період з 19 березня 2024 року по 21 березня 2024 року; 43 343,06 польських злотих за період з 22 березня 2024 року по 11 квітня 2024 року;

- 8 вересня 2023 року, на суму 310 200 польських злотих, в тому числі на суму: 310 200 польських злотих за період з 6 березня 2024 року по 11 квітня 2024 року; 94 543,06 польських злотих за період з 12 квітня 2024 року по 25 квітня 2024 року;

- 28 вересня 2023 року на суму 375 832 польських злотих, в тому числі на суму: 375 832 польських злотих за період з 26 березня 2024 року по 30 квітня 2024 року; 311 860 польських злотих за період з 1 травня 2024 року по 13 травня 2024 року; 261860 польських злотих за період з 14 травня 2024 року по 23 травня 2024 року; 218 512,40 польських злотих за період з 24 травня 2024 року по 10 червня 2024 року; 132 750,84 польських злотих за період з 11 червня 2024 року по 18 червня 2024 року;

- 9 жовтня 2023 року, на суму 262 300 польських злотих, в тому числі на суму: 262300 польських злотих за період з 6 квітня 2024 року по 18 червня 2024 року; 111 587,85 польських злотих за період з 19 червня 2024 року по 26 червня 2024 року; 68 600,40 польських злотих за період з 27 червня 2024 року по 28 травня 2024 року;

- 1 листопада 2023 року на суму 143 380 польських злотих, за період з 29 квітня 2024 року по 28 червня 2024 року;

- 14 листопад 2023 року на суму 78780 польських злотих, за період з 12 травня 2024 року по 28 червня 2024 року;

- 8 грудня 2023 року на суму 102460 польських злотих, за період з 5 червня 2024 року по 28 червня 2024 року;

- 16 грудня 2023 року на суму 81056 польських злотих, за період з 13 червня 2024 року по 28 червня 2024 року;

- 29 грудня 2023 року на суму 109575,80 польських злотих, в тому числі на суму: 109575,80 польських злотих за період з 26 червня 2024 року по 28 червня 2024 року; 83 852,20 польських злотих за період з 29 червня 2024 року по 11 липня 2024 року; 49 801,30 польських злотих за період з 12 липня 2024 року по 24 липня 2024 року; 38 301,31 польських злотих за період 25 липня 2024 року;

- 5 січня 2024 року на суму 52334 польських злотих, за період з 3 липня 2024 року по 25 липня 2024 року;

- 18 січня 2024 року, на суму 60369 польських злотих, за період з 16 липня 2024 року по 6 серпня 2024 року;

- 30 січня 2024 року, на суму 62002,60 польських злотих, в тому числі на суму: 62002,60 польських злотих за період з 28 липня 2024 року по 6 серпня 2024 року; 39 186,45 польських злотих за період з 7 серпня 2024 року по 14 серпня 2024 року;

- 9 лютого 2024 року, на суму 47 843 польських злотих, за період з 7 серпня 2024 року по 26 серпня 2024 року;

- 16 лютого 2024 року на суму 102260 польських злотих, за період з 14 серпня 2024 року по 26 серпня 2024 року.

На підставі вказаного Акта перевірки ГУ ДПС у Вінницькій області 10 жовтня 2024 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0347960706, яким яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 4182650,01 грн.

Не погоджуючись з прийнятим відповідачем податковим повідомленням-рішенням від 10 жовтня 2024 року, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання його протиправним та про його скасування.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що однією із судових доктрин, виділених на сьогоднішній день національним законодавством та судовою практикою Верховного Суду, є доктрина реальності господарської операції. Суть вказаної доктрини полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України. При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.Сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції. В обґрунтування рішення суд першої інстанції зазначив, що в акті перевірки, а також в додаткових письмових поясненнях від 31 березня 2025 року, що подані представником відповідача, зазначено, що операція щодо заліку зустрічних однорідних вимог по контракту від 1 лютого 2021 року та контракту № 10 від 4 квітня 2016 року на суму 1 153 204,81 польських злотих не облікована в бухгалтерському обліку товариства з обмеженою відповідальністю - Компанія "Еліт", про що свідчать надані до перевірки та належним чином засвідчені копії наступних документів: картки рахунку 362 по контрагенту NANO VO SP.Z.O.O за період з 1 вересня 2023 року по 31 серпня 2024 року, оборотно-сальдова відомість по рахунку 362 по контрагенту NANO VO SP.Z.O.O за період з 1 вересня 2023 року по 31 серпня 2024 року, підписаний посадовою особою товариства з обмеженою відповідальністю - Компанія "Еліт" додаток 4 "Дані про виконання експортного контракту товариства з обмеженою відповідальністю - Компанія "Еліт" за період з 1 вересня 2023 року по 31 серпня 2024 року до Акта перевірки від 16 вересня 2024 року № 32462/02-32-07-06/31542592, в якому відсутня інформація щодо заліку зустрічних однорідних вимог від 2 лютого 2024 року, та підтверджено станом на 31 серпня 2024 року сальдо розрахунків по контракту № 1 від 01 лютого 2021 року по Дебету в сумі 961 039,96 польських злотих. Як під час перевірки, такі і під час розгляду справи позивачем не надано доказів, які б підтверджували факт проведення розрахунків на виконання угоди про зарахування зустрічних однорідних вимог від 2 лютого 2024 року. Сама по собі наявність угоди про зарахування зустрічних однорідних вимог від 2 лютого 2024 року не може слугувати безумовним підтвердженням того факту, що зустрічні однорідні вимоги у сумі 1153204,81 польських злотих дійсно були зараховані, та як наслідок, є підставою стверджувати про відсутність у ТОВ - Компанія "Еліт" встановленого контролюючим органом порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності за виявленими під час перевірки зовнішньоекономічними операціями, оскільки жодних інших первинних документів, які б підтверджували зарахування зустрічних однорідних вимог позивачем не надано.

Зазначена позиція підтримана Сьомим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.

Верховний Суд не погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, оскільки висновків судів першої та апеляційної інстанцій не узгоджуються з висновками Акта перевірки, не ґрунтуються на ньому і утворюють невстановлену податковим органом підставу прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Так, суди попередніх інстанцій розглянули цю справу, правильно встановивши фактичні обставини в частині щодо зовнішньоекономічної діяльності ТОВ - Компанія "Еліт" з фірмою NANO VO SP.Z.O.O. (Польща), однак в подальшому перейшли до оцінки обставин, які відсутні в Акті перевірки, та в подальшому надавали оцінку реальності господарської операції позивача про яку в Акті перевірки не йшлося.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що під час проведення перевірки ТОВ - Компанія "Еліт" було надано Контракт № 1 від 1 лютого 2021 року, рішення учасника № 44к від 1 лютого 2024 року, наказ № 30/1 від 1 травня 2024 року та Угоду про зарахування зустрічних однорідних вимог від 2 лютого 2024 року.

В Акті перевірки відповідачем зазначено, що позивачем надано до перевірки Акт зарахування зустрічних однорідних вимог від 2 лютого 2024 року, згідно наступних договорів: Контракт поставки №1 від 1 лютого 2021 року та Контракт поставки №10 від 4 квітня 2016 року.

Однак, вказана Угода про зарахування зустрічних однорідних вимог від 2 лютого 2024 року не була врахована податковим органом з посиланням на абзац перший пункт 14-6 постанови Національного банку України від 24 лютого 2022 року №18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (із змінами і доповненнями згідно з постановою Правління національного банку України від 2 вересня 2022 року №197), яким передбачено, що банк не має права завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операцією з експорту/імпорту товарів на підставі документів про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог.

Спірні правовідносини врегульовані положеннями Закону №2473-VIII.

Відповідно до частини четвертої статті 11 Закону №2473-VIII, органами валютного нагляду відповідно до цього Закону є Національний банк України та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Органи валютного нагляду в межах своєї компетенції здійснюють нагляд за дотриманням резидентами та нерезидентами валютного законодавства.

Згідно з частиною першою статті 13 Закону №2473-VIII, Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.

Частиною третьою статті 13 цього Закону визначено, що у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).

Відповідно до частини п`ятої статті 13 Закону №2473-VIII, порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) (частина).

За приписами частини восьмої статті 13 Закону №2473-VIII, центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену частиною п`ятою цієї статті.

Частиною восьмою статті 16 Закону №2473-VIII передбачено, що рішення про застосування до уповноважених установ, суб`єктів валютних операцій заходів впливу приймається органами валютного нагляду відповідно до компетенції, визначеної частинами п`ятою і шостою статті 11 цього Закону, у порядку, визначеному законодавством, що діє на день прийняття відповідного рішення.

Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затверджене постановою Правління Національного банку України від 2 січня 2019 року №5 (далі також - Положення № 5) визначає заходи захисту, запроваджені Національним банком України, порядок їх застосування (порядок здійснення валютних операцій в умовах запроваджених цим Положенням заходів захисту), а також порядок здійснення окремих операцій в іноземній валюті.

Згідно з пунктом 21 розділу ІІ Положення № 5 граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.

Пункт 23 розділу ІІ Положення №5 визначає, що розрахунки за операціями резидентів з експорту та імпорту товарів здійснюються не пізніше строку, визначеного пунктом 21 розділу II цього Положення, з урахуванням вимог пункту 22 розділу II цього Положення, у повному обсязі, з урахуванням вимог пункту 22 розділу II цього Положення стосовно операцій з експорту, імпорту товарів у незначній сумі (уключаючи незавершені розрахунки за операцією). Грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в Україні в банку.

24 лютого 2022 року з метою забезпечення надійності та стабільності функціонування банківської системи Національний банк України прийняв Постанову №18, яку постановою Правління Національного банку України від 4 квітня 2022 № 68 було доповнено, зокрема, пунктами « 14-2. Граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 90 календарних днів та застосовуються до операцій, здійснених з 5 квітня 2022 року»; « 14-4. Розрахунки за операціями резидентів з експорту та імпорту товарів здійснюються не пізніше строку, визначеного в пункті 14-2 цієї постанови, з урахуванням вимог пункту 143 цієї постанови в повному обсязі, з урахуванням вимог пункту 143 цієї постанови стосовно операцій з експорту, імпорту товарів у незначній сумі (уключаючи незавершені розрахунки за операцією). Грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в банку в Україні».

В подальшому до пункту 14-2 Постанови №18 постановами Правління Національного банку України від 7 червня 2022 року №113, від 07 липня 2022 року №142 вносились зміни та з 7 червня 2022 року цифру « 90» було замінено цифрою « 120», а з 7 липня 2022 - цифру « 120» замінено цифрою « 180» відповідно.

Отже, законодавство, чинне на час виникнення спірних правовідносин, встановлювало чіткі граничні строки розрахунків за операціями з іноземним елементом, визначені Національним банком України, а у разі їх порушення передбачало нарахування пені як заходу відповідальності.

Як підтверджується Актом перевірки в основу висновку контролюючого органу про порушення норм законодавства за контрактом з фірмою NANO VO SP.Z.O.O. (Польща) покладені твердження про те, що чинне на час спірних правовідносин законодавство забороняє проводити зарахування зустрічних вимог.

Колегія суддів касаційної інстанції з таким висновком не погоджується.

Відповідно до пункту 21 розділу II Інструкції №7, граничні строки розрахунків за операціями з експорту й імпорту товарів становлять 365 календарних днів.

Згідно з підпунктом 5 пункту 10 розділу III Інструкції №7, банк, крім підстав, передбачених у пункті 9 розділу III цієї Інструкції, має право завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за наявності документів про припинення зобов`язань за операціями з експорту, імпорту товарів зарахуванням зустрічних однорідних вимог у разі дотримання сукупності таких умов:

- вимоги випливають із взаємних зобов`язань між резидентом і нерезидентом, які є контрагентами за цими операціями;

- вимоги однорідні; строк виконання за зустрічними вимогами настав або не встановлений, або визначений моментом пред`явлення вимоги;

- між сторонами не було спору щодо характеру зобов`язання, його змісту, умов виконання.

Отже, залік (або зарахування) зустрічних однорідних вимог контрагентів є одним із законних засобів врегулювання сторонами своїх взаємних зобов`язань. Водночас, для проведення зарахування необхідна сукупність певних умов, а саме: вимоги повинні бути зустрічними (тобто такими, що випливають зі взаємних зобов`язань між двома особами) та однорідними (як правило, йдеться про взаємні вимоги грошових сум в одній і тій самій валюті); має настати строк виконання за всіма зустрічними вимогами.

Згідно із положеннями частини четвертої статті 6 та частини першої статті 14 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» суб`єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право укладати будь-які види зовнішньоекономічних договорів (контрактів), крім тих, які прямо та у виключній формі заборонені законами України, та самостійно визначати форму розрахунків по зовнішньоекономічних операціях з-поміж тих, що не суперечать законам України та відповідають міжнародним правилам.

Відповідно до статей 627 628 Цивільного кодексу України (далі також - ЦК України), сторони вільні у виборі виду договору та його умов, а згідно зі статтею 629 цього Кодексу укладений договір є обов`язковим для виконання сторонами.

Правила припинення зобов`язання сформульовані в главі 50 «Припинення зобов`язання» розділу І книги п`ятої «Зобов`язальне право» ЦК України. Норми цієї глави передбачають, що зобов`язання припиняється частково або у повному обсязі на підставах, встановлених договором або законом (частина перша статті 598 ЦК України), зокрема зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги (стаття 601 ЦК України). Аналогічні положення закріплені також у статті 203 Господарського кодексу України, згідно з частиною третьою якої, господарське зобов`язання припиняється зарахуванням зустрічної однорідної вимоги, строк якої настав або строк якої не зазначений чи визначений моментом витребування. Для зарахування достатньо заяви однієї сторони.

Отже, залік (або зарахування) зустрічних однорідних вимог контрагентів є одним із законних засобів врегулювання сторонами своїх взаємних зобов`язань. Водночас, для проведення зарахування необхідна сукупність певних наведених вище умов.

При тлумаченні наведених норм необхідно виходити з того, що зустрічність вимог передбачає одночасну участь сторін у двох зобов`язаннях, де кредитор за одним зобов`язанням є боржником в іншому. Тобто, сторони одночасно беруть участь у двох зобов`язаннях, і при цьому кредитор за одним зобов`язанням є боржником за іншим, і навпаки.

Що ж до однорідності вимог, то вона визначається їхньою правовою природою та матеріальним змістом (вираженням) і не залежить від підстав, що зумовили виникнення зобов`язань. Це означає, що вимоги вважаються однорідними, якщо зобов`язання сторін стосовно одна до одної мають бути виконані однаково, тоді як підстави виникнення зобов`язань можуть бути різними.

З цього приводу Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду, Касаційний цивільний суд у складі Верховного Суду та Касаційний господарський суд у складі Верховного Суду в низці судових рішень (постанова від 31 січня 2020 року у справі №1340/3649/18; постанова від 16 квітня 2019 року у справі №911/483/18; постанова від 21 листопада 2018 року у справі №755/9929/15-ц) дотримуються послідовної позиції щодо умов, яким мають відповідати вимоги, які можуть підлягати зарахуванню, зокрема вони мають: 1) бути зустрічними (кредитор за одним зобов`язанням є боржником за іншим, а боржник за першим зобов`язанням є кредитором за другим); 2) бути однорідними (зараховуватися можуть вимоги про передачу речей одного роду, у зв`язку з чим зарахування як спосіб припинення зазвичай застосовується до зобов`язань із передачі родових речей, зокрема грошей). Правило про однорідність вимог поширюється на їхню правову природу, але не стосується підстави виникнення такої вимоги. Отже, допускається зарахування однорідних вимог, які випливають з різних підстав (різних договорів тощо); 3) строк виконання таких вимог настав, не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги.

Аналогічні висновки викладені у постановах Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 29 грудня 2021 року у справі № 826/17678/15, від 7 грудня 2023 року у справі №420/21182/21.

Також, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 31 січня 2020 року у справі №1340/3649/18 сформував правову позицію, відповідно до якої резидент є вільним у виборі форми розрахунків за зовнішньоекономічними операціями з-поміж тих, що не суперечать законам України, а тому перебування таких операцій на валютному контролі саме по собі не спричиняє наслідку у вигляді застосування штрафних санкцій (пені), передбачених статтею 4 Закону №185/94-ВР. Припинення зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог є складовою гарантованого Конституцією України права на свободу підприємницької діяльності та може бути обмежено виключно законами України.

У розвиток наведеної правової позиції щодо застосування норм частини першої статті 1, частини першої статті 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 29 липня 2021 року у справі №817/1200/15 сформував такий висновок: у разі припинення зобов`язання за зовнішньоекономічним договором шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог у строк, встановлений нормами Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» для розрахунків у іноземній валюті, підстави для притягнення резидента до відповідальності за порушення термінів розрахунків у іноземній валюті (за ненадходження валютної виручки) відсутні, незалежно від підстав виникнення зустрічних однорідних вимог та складу учасників зарахування зустрічних однорідних вимог. Обставини щодо зарахування зустрічних однорідних вимог та припинення внаслідок цього зобов`язань за зовнішньоекономічним договором підлягають встановленню судом з дослідженням належних щодо цього доказів.

Відтак, наразі існує усталена практика Верховного Суду щодо питання запровадження нормативно-правовими актами Національного банку України обмежень щодо зняття з валютного контролю експортних операцій клієнтів на підставі документів про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог в іноземній валюті.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у зазначеній вище постанові від 31 січня 2020 року у справі №1340/3649/18 також вказав наступне: «Практика обмежень щодо зняття з валютного контролю експортних операцій клієнтів на підставі документів про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог в іноземній валюті вперше була запроваджена Постановою Правління Національного банку України від 20 серпня 2014 року №515 «Про врегулювання ситуації на валютному ринку України».

Метою такого обмеження було недопущення використання фінансової системи України для відмивання грошей і фінансування тероризму та врегулювання ситуації на валютному ринку України та контролю валютних операцій. Їх норми адресовані уповноваженому банку, що здійснює валютний контроль за експортною операцією. Саме у контексті мети введено в дію обов`язковий продаж на міжбанківському валютному ринку України частини надходжень у визначеному розмірі.

В подальшому, дія таких обмежень пролонгувалась Правлінням Національного банку України шляхом прийняття типових постанов, у тому числі і постанов Правління Національного банку України №386 та №410, у пунктах 4 яких встановлено, що уповноважені банки не можуть знімати з контролю експортні операції клієнтів на підставі документів про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора/ російських рублях (незалежно від суми операції).

Водночас вказані обмеження щодо зняття експортних операцій з валютного контролю, запроваджені постановами Правління Національного банку України №386 та №410, адресовані виключно уповноваженим банкам. Обов`язок продажу валютної виручки у певному розмірі сам по собі не є обмеженням для сторін у здійсненні розрахунків за зовнішньоекономічними контрактами шляхом зарахування зустрічних грошових вимог.

Крім того, вказані положення актів Національного банку України не регулюють підприємницької діяльності суб`єктів господарювання, не встановлюють форми розрахунків за зовнішньоекономічними контрактами та, як підзаконні акти, не можуть обмежувати дію норм законів України, положення яких судом наведено вище, та якими передбачено вільний вибір сторонами контракту форми розрахунків.»

Колегія суддів касаційної інстанції враховує, що викладені вище правові висновки Верховного Суду були сформульовані у контексті застосування положень Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», який станом на момент виникнення спірних правовідносин втратив чинність.

Разом з тим, хоча зазначений Закон втратив чинність у зв`язку з набранням чинності Законом України «Про валюту і валютні операції», наведені вище висновки та підходи Верховного Суду залишаються актуальними та підлягають застосуванню до спірних правовідносин. Це пояснюється тим, що Закон України «Про валюту і валютні операції» не запровадив нових концептуальних підходів до вирішення питання припинення зобов`язань за зовнішньоекономічними договорами шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог або відступлення права вимоги, не змінив засад свободи вибору способу розрахунків у межах законодавчо дозволених форм, а також не заперечив можливості припинення валютних зобов`язань способами, передбаченими цивільним законодавством.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 22 січня 2025 року у справі № 420/12562/23.

Отже, правові висновки, сформульовані Верховним Судом у наведених вище постановах, зберігають свою правову значущість і можуть бути враховані при вирішенні цієї справи.

Так, відповідно до положень пункту 14-6 постанови Правління Національного банку України від 24 лютого 2022 року №18 банк не має права завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операцією з експорту/імпорту товарів на підставі документів про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог.

Таким чином, зазначені норми права спрямовані саме на банк як на суб`єкта, уповноваженого здійснювати валютний нагляд.

Враховуючи вище викладене, колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що суперечності щодо можливості завершення здійснення банками валютного нагляду на підставі документів про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог, наявні в пункті 14-6 постанови Правління Національного банку України від 24 лютого 2022 року №18 та підпункт 5 пункту 10 розділу III Постанови Правління Національного банку України від 2 січня 2019 року № 7 повинні трактуватися на користь Позивача.

Аналогічний за змістом підхід підтверджується і правовими висновками, викладеними у постановах Верховного Суду від 16 липня 2025 року у справі №320/29423/23, від 12 серпня 2025 року у справі №420/29813/23, від 23 жовтня 2025 року у справі №260/4525/24, від 20 січня 2026 року у справі №320/8245/23, від 4 березня 2026 року у справі №320/57458/24.

З урахуванням наведеного, колегія суддів касаційної інстанції вказує на непідтвердженість під час судового розгляду справи викладених в Акті перевірки тверджень відповідача про неможливість проведення на час воєнного стану розрахунків за зовнішньоекономічними операціями на підставі документів про зарахування зустрічних однорідних вимог.

На момент укладення Угоди про зарахування зустрічних однорідних вимог від 2 лютого 2024 року сторони мали взаємні однорідні грошові вимоги в одній валюті, що й стало підставою для заліку та припинення цих зобов`язань (аркуш 30 Акта перевірки від 16 вересня 2024 року, в якому відповідачем досліджувався Акт зарахування зустрічних однорідних вимог від 2 лютого 2024 року).

Відповідач у касаційній скарзі заперечує, що ці вимоги є однорідними, проте колегія суддів касаційної інстанції звертає увагу на те, що ці доводи не були покладені в основу висновків Акта перевірки про допущення ТОВ - Компанія «Еліт» порушень при розрахунках за зовнішньоекономічними операціями.

Враховуючи обставини, що мають місце у цій справі, а саме: виконання зобов`язань резидента України перед нерезидентом за зовнішньоекономічним контрактом шляхом зарахування зустрічних вимог за наявності належним чином оформлених документів, колегія суддів касаційної інстанції не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність позовних вимог позивача та вважає, що податкове повідомлення-рішення від 10 жовтня 2024 року №0347960706 є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до частини першої статті 351 КАС України, суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

За наведених вище обставин, колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права, у зв`язку з чим оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог в повному обсязі.

Згідно із частиною шостою статті 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Відповідно до частини першої статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Матеріалами справи підтверджується, що позивачем при поданні позову було сплачено судовий збір у розмірі 30280 грн, що підтверджується платіжною інструкцією №1225 від 7 листопада 2024 року, за подання апеляційної скарги - у розмірі 45420 грн, що підтверджується платіжною інструкцією №619 від 14 липня 2025 року та за подання касаційної скарги - у розмірі 48448 грн, що підтверджується платіжною інструкцією №1092 від 3 грудня 2025 року.

Керуючись статтями 3 341 345 349 351 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю - Компанія «Еліт» задовольнити.

Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 9 квітня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 3 листопада 2025 року скасувати.

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю - Компанія «Еліт» до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Вінницькій області від 10 жовтня 2024 року №0347960706.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Вінницькій області (ЄДРПОУ 44069150, адреса: 21028, м. Вінниця, Хмельницьке шосе, 7) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю - Компанія «Еліт» (ЄДРПОУ 31542592, адреса: 21008, м. Вінниця, вул. Келецька, 54) 124 148 (сто двадцять чотири тисячі сто сорок вісім) гривень судового збору.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач О.В.Білоус

Судді Н.Є.Блажівська

І.Л.Желтобрюх